פס"ד חדש: "יגיעה אישית" ושאלת המס

לפני מספר שנים נתן השופט מגן אלטוביה החלטה מהותית בשיטת מיסוי הכנסות פסיביות, כגון הכנסה מדמי השכירות. בפסק הדין קבע השופט, שאפשר לפצל חלקים מדמי שכירות של נדל"ן או נכסים אחרים (כגון משאיות) ולסווג אותן כהכנסה מ"יגיעה אישית". לסיווג הכנסה כזו שמקורה ביגיעה אישית השלכות משמעותיות.

בפקודת מס הכנסה אין הגדרה מפורשת של הכנסה מיגיעה אישית. החוק מציין עם זאת מקורות הכנסה שאינם מיגיעה אישית אשר ייחשבו כאילו נבעו מיגיעה אישית כגון מענק פרישה, פנסיה, וקצבאות.

מהן הטבות המס להכנסה מיגיעה אישית? בעיקר הקטנת נטל המס, למשל הקלה מהותית במדרגות המס על ידי שיעורי מס נמוכים. הכנסה מיגיעה אישית זוכה לשיעורי מס תחיליים הנמוכים באופן משמעותי מהכנסה פסיבית (מס תחילי של 31%-10%). כמו כן, ניתנות הנחות בשיעורי המס באזורי פיתוח להכנסה מיגיעה אישית וכן קיימים זיכויים במס בחישוב מאוחד, לחיילים משוחררים, לאשה בגין הילדים וכן בגין הכנסות שהופקו בחו"ל.

עיקר הפטור ממס המוענק לנכים ניתן להכנסה מיגיעה אישית, לכן סיווג הכנסה משכירות כהכנסה מיגיעה אישית מעניק פטור ממס בסכומים מהותיים לעומת סיווגה כהכנסה פסיבית. במקרה שבו דן השופט אלטוביה דובר בנישום נכה, אשר דרש פטור מלא ממס בגין המשכורת מהחברה שהשכירה נכס, ודמי שכירות שקיבל מהשכרת משאיות.

הנישום הנכה צריך להראות יגיעה אישית

סעיף 1 לפקודה מגדיר ההכנסה מיגיעה אישית גם סכום המתקבל בידי אדם מדמי שכירות מהשכרת נכס, שבמשך עשר שנים לפחות לפני תחילת השכרתו שימש בידי האדם להפקת הכנסה מיגיעה אישית, מעסק או ממשלח יד.

השופט אלטוביה לא אישר להחיל הקלה זו על הכנסות של חברה בבעלות הנישום וקבע כי החברה היא זו שהפיקה הכנסה בנכס במהלך השנים ולא היחיד. כך, בעת שהופעל בנכס עסק והן משהושכר הנכס. לא ניתן במצב עובדתי זה להתעלם מבחירת הנישום לפעול באמצעות חברה. אין מקום עתה להרים את המסך כדי לכוון אל תכלית ההגדרה המורחבת של הכנסה מיגיעה אישית.

השופטת מיכל אגמון גונן צילום: אוראל כהן

כלומר, כדי ליהנות מהפטור צריך הנישום הנכה להראות יגיעה אישית שלו עצמו שהביאה לצמיחת ההכנסה. בית המשפט קבע כי היקף המשרה של הנישום הנכה, הוא מצומצם ביותר ומגיע לכל היותר לרבע משרה ולכן רק רבע מהשכר שנמשך מחברה יוכר בניכוי כהוצאה בחברה ויהוו הכנסה ממשכורת שתזכה לפטור. ביהמ"ש שוכנע כי הנישום היה פעיל בהיקף מסוים בתחזוקת המשאיות והפעלתם - מעורבות שהיא הכנסה מיגיעה אישית.

יגיעה אישית היא תשואה על הון אנושי. המעורבות האישית מאפשרת ייחוס חלק מההכנסות משכירות כיגיעה אישית. נקבע כי 20% מדמי השכירות שנתקבלו מהשכרת המשאיות יסווגו כהכנסה מיגיעה אישית (עמ"ה 1181/05).

פרשנות חדשנית למונח "אדם"

לעומת זאת, לאחרונה נדון מקרה של שני יחידים נכים שהשכירו מבנה בבעלותם לחברה בשליטתם, בה עבדו במשך 16 שנים; לאחר מכן השכירו את המבנה לצד ג' וביקשו לדווח על הכנסתם מהשכרה כהכנסה מיגיעה אישית הזכאית לפטור ממס.

השופטת ד"ר מיכל אגמון-גונן פסקה תוך מתן פרשנות חדשנית לפיה המונח "אדם" בפקודת מס הכנסה, כולל בתוכו יחיד לרבות חברה בבעלותו, כך שבכל מקום בו נאמר "אדם" נכללים בתוך ההגדרה הן היחיד והן חברות בבעלות אותו יחיד יחד (ולא כל אחד בפני עצמו). לכן, נקבע כי יחיד שבבעלותו נכס שהשכירו לחברה בבעלותו והיא השתמשה בו לצורך ייצור הכנסתה תוך יגיעתו האישית כשכיר בה, ההכנסות מהשכרתו של אותו נכס לאחר מכן לצד ג׳ יהוו בידיו הכנסה מיגיעה אישית.

השופטת אגמון-גונן קבעה כי במשך שנים ארוכות הפיקו היחידים את מלוא הכנסתם באמצעות החברה וכל זאת ממקום מושבה במבנה המצוי בבעלות היחידים. במשך כל אותן שנים הוצאו משכורות שדווחו לרשויות המס כהכנסות עבודה, אשר הופקו אגב יגיעתם האישית. הנכס המושכר "שימש בידי האדם להפקת הכנסה מיגיעה אישית, מעסק או משלח יד", הגם שהכנסה זו התקבלה במסגרת משפטית של חברה, ועל כן ההכנסות מהשכרה יסווגו כהכנסות מיגיעה אישית (ע״מ 26026-02-10).

הכותב הוא עו״ד ורו״ח, מומחה בדיני מסים ושותף במשרד ג. בלנגה, איתני ושות' jack@blanga.co.il