שאלת מס: לגור עם פטור

הכללים של הזכאות לפטור במכירת דירת מגורים אינם פשוטים, בוודאי אחרי תיקוני החקיקה האחרונים שרובם נכנסו לתוקף בשנת 2014. עם זאת, ברור לכל כי מכירת דירת מגורים זכאית ברוב המוחלט של המקרים להטבות מס (פטורים או שיעורי מס מופחתים), בהשוואה למכירת נכס אחר - מחסן, נכס מסחרי, מרפאה או משרד.

דירת מגורים הזכאית להקלות במס שבח בעת מכירה צריכה לעמוד בכמה תנאים: זו צריכה להיות דירה הנמצאת בבעלותו של אדם יחיד (להבדיל מתאגיד), שבנייתה הסתיימה, המשמשת למגורים או מיועדת לשמש למגורים לפי טיבה.

על התנאי האחרון - שימוש למגורים - נסבו דיונים משפטיים רבים. כך לדוגמה, בית המשפט העליון פסק השנה כי דירת נופש מטבעה אינה יכולה לשמש למגורי קבע, אלא למגורים ארעיים, ולכן לא ניתן לסווגה כדירת מגורים.

לנוכח הודעת רשות המסים בדבר החקירה עלו לכותרות מקרים שבהם נמכרה דירה שבנייתה טרם נסתיימה והמוכר דיווח עליה כדירת מגורים כדי לזכות בפטור ממס. באותו המקרה נטען כי פנים הדירה לא חולק לחדרים ולא הושקע בה עיצוב או מפרט יוקרתי. וכאן עולה ביתר שאת השאלה האם דירה כזו נחשבת לדירה שבנייתה הסתיימה או לא והאם היא מיועדת לשמש למגורים במצבה בעת המכירה?

דירת מגורים. דירה שבנייתה הסתיימה מכל הבחינות ויש בה כל המתקנים והאביזרים החיוניים לשימוש למגורים תיחשב כדירת מגורים אפילו אם טרם חוברה לחשמל צילום: עמית שעל

התשובה לשאלה זו יכולה להכריע את הכף בין מכירה פטורה לחלוטין ממס שבח לבין מכירה החייבת במס שבח שמתחיל ב־20% ויכול להגיע ל־40% ויותר.

ברור לכל כי מכירת שלד דירה או דירה על הנייר בטרם הסתיימה הבנייה לא תיחשב כמכירת דירת מגורים, וזאת אף אם היא מיועדת לשמש למגורים עם סיום הבנייה. ככלל אצבע ניתן להיעזר בטופס 4 ובאישור חיבור לחשמל כדי לקבוע כי הדירה מיועדת למגורים.

ואולם, מבחן זה אינו בלעדי ואינו מספק. הפסיקה אימצה את המבחן הפונקציונלי הבודק את המועד שבו הדירה יכולה למלא את ייעודה כדירת מגורים. ואכן, על פי הנחיות רשות המסים, דירה שבנייתה הסתיימה מכל הבחינות ויש בה כל המתקנים והאביזרים החיוניים לשימוש למגורים (מטבח, שירותים, מקלחת וכדומה) תיחשב כדירת מגורים אפילו אם טרם חוברה לחשמל. זאת ועוד: על פי ההנחיות, אם חסרים בה אביזרים לא חיוניים שעלותם לא מהותית (עד 5% משווי הדירה), צריך לראות בה דירת מגורים גמורה.

מנגד, הגדרת הנכס כנדל"ן שאינו דירת מגורים יכולה לעתים לשמש דווקא לטובת המוכר. למשל, משנת 2014 יחיד זכאי לפטור מוחלט ממס שבח במכירת דירת מגורים רק אם זו דירתו היחידה. לפיכך משפחה שמחזיקה בדירת מגורים שבנייתה הסתיימה ויש בבעלותה דירה אחרת בשלבי בנייה או אפילו דירה בשלבי שיפוץ מהותי שבמהלכו איבדה את אופייה כדירה המיועדת למגורים, תיחשב כבעלת דירה יחידה ותיהנה מפטור ממס שבח. לעומת זאת, אם תדחה את מועד המכירה עד סיום הבנייה או השיפוץ של הדירה האחרת, היא תיחשב כבעלת שתי דירות מגורים, והיא עלולה לאבד את הפטור המוחלט ולעבור לחיוב במס, מלא או חלקי, לפי העניין.

לכן כאשר שוקלים מכירה של דירת מגורים, חשוב לבדוק את סיווגם של כלל הנכסים המוחזקים ולבחון את השלכות העניין על הזכאות לפטורים ממס.

הכותב הוא שותף ומנהל מחלקת מיסוי נדל"ן ב־BDO זיו האפט