דירה או מחסן? הפסיקות הסותרות שמשגעות את עולם מיסוי הנדל"ן

סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") מגדיר "דירת מגורים" כך: "דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לענין מס הכנסה".

על רקע הגדרה זו נשאלת השאלה האם נכס ששימש למגורים במשך שנים רבות נחשב דירת מגורים לצורכי סעיף 1 לחוק, אף אם מבחינה תכנונית השימוש בו אינו מותר למגורים. ולשם המחשה – האם מחסן ששימש שנים ארוכות למגורים יכול להימכר כ"דירת מגורים מזכה" ולהקנות למוכר את הטבות המס השמורות לדירת מגורים?

בשאלה זו עסקו באחרונה שתי ועדות ערר, בהפרש של כשלושה חודשים ובאותו מותב. פסיקותיהן היו שונות בתכלית. הנה התקציר:

עניין דוד גיא

בעניין דוד גיא (ו"ע 34577-08-17), שניתן באוגוסט 2019, רכש אביו של העורר גיא זכויות חכירה בנכס מקרקעין ברחוב ביאליק בתל אביב, בבניין שנבנה ב-1932. הנכס הנרכש היה מוגדר על פי חוקי התכנון והבנייה "מחסן" ו"חדר כביסה", והוא נמצא בקומת המרתף של בניין אשר קומותיו האחרות שימשו למגורים. לאחר רכישתו הנכס פוצל לשני חלקים והוסב לשימוש למגורים על ידי התקנת המתקנים הדרושים לכך – וכל זאת מבלי שנעשה כל שינוי במעמד התכנוני של המקום.

החל מ-1994 סיווג הנכס לצורכי תשלום ארנונה שונה על ידי עיריית תל אביב-יפו ל"מגורים". כעבור 24 שנים, ב-2008, נכנסה לתוקף תב"ע חדשה שאיפשרה לראשונה באופן עקרוני להסב את הנכס הנדון לדירת מגורים. באפריל 2013, חרף קיומה של התב"ע חדשה ועל אף סיווג הנכס "מגורים" לצורכי ארנונה, הוגש נגד הבעלים כתב אישום בבית המשפט לעניינים מקומיים בתל אביב-יפו בגין שימוש חורג בנכס.

מחסן. מזכה בהטבות מס? אולי צילום: pexels

במאי 2015 נדחתה בקשת העורר לשימוש חורג על ידי מוסד התכנון העירוני, ובפברואר 2016, במסגרת ההליך הפלילי שהתנהל בפני בית המשפט לעניינים מנהליים, התחייב העורר להתאים את המבנים להיתר במסגרת ארכה בת ארבעה חודשים שניתנה לו.

במסגרת ארכה זו מכר העורר את הנכס תוך שהתחייב להוצאתם של המתקנים המאפיינים דירת מגורים כגון מקלחת וכיור. לאחר מכירתו, הנכס החל לשמש משרד (ולא מקום מגורים) ובפברואר 2017 (כתשעה חודשים לאחר חתימת הסכם המכר) החליטה הוועדה המקומית לתכנון ובנייה לאשר בקשה להסבת המרתף למגורים ולהרחבתו לשטח של 66 מ"ר.

המעניין הוא שמכירת הנכס הביאה בעקבותיה להטלת חיוב בהיטל השבחה – עיריית תל אביב קבעה כי קבלת התב"ע החדשה גרמה להשבחת הנכס. העורר מצידו, באמצעות שמאי המקרקעין מטעמו, גרס כי כלל לא ניתן, מבחינה הנדסית ופיזית, להפוך את הנכס למקום מגורים ולכן, הלכה למעשה, התב"ע החדשה לא השביחה את הנכס המסוים הזה.

לפיכך העורר ביקש כי סכום מס השבח בגין מכירת הדירה ייקבע בהתאם ל"חישוב לינארי מוטב" כהגדרתו בחוק, החל על מכירתה של "דירת מגורים מזכה". מנהל מיסוי מקרקעין מצדו התנגד וטען כי לא מדובר בדירה, לא כל שכן בדירת מגורים לצורכי החוק.

ועדת הערר קיבלה את עמדתו של מנהל מיסוי מקרקעין, וקבעה פה אחד כי בנסיבות העניין הנכס אינו מהווה "דירת מגורים". עם זאת, שלושת חברי הועדה נימקו את החלטתם באופן שונה: לפי השופט הרי קירש אם השימוש שנעשה בנכס אינו מאפשר מגורים, אזי הנכס לא ייחשב "דירה" לצורכי החוק, כלומר מהות או זהות הנכס נקבעת על פי הגדרתו החוקית, אף אם הבעלים או החוכר עשו מאמץ – בניגוד לדין – לשוות לו אופי אחר; לעומת זאת, חבר הוועדה צבי פרידמן נימק זאת בתקנת הציבור "שלא יהא חוטא נשכר", לפיה אין זה ראוי שמפר חוק ייהנה מפירות ההפרה.

חבר הועדה מיכה לזר סבר כי יש לבחון כל מקרה לפי נסיבותיו הספציפיות. בדומה לחבר הועדה פרידמן הוא לא קיבל את עמדתו העקרונית של השופט קירש כי מהות או זהות הנכס לעניין חוק מיסוי מקרקעין נקבעת אך ורק על פי היתר הבנייה. ואולם, בנסיבות המקרה הנדון, הנכס לא ענה לדעתו על הגדרת "דירה" במשמעות הרגילה והפשוטה, וזאת בין היתר לאור התחייבות הרוכשים לשינוי המתקנים בנכס, מכירתו כמחסן והשימוש שנעשה בו כמשרד ולא כדירת מגורים לאחר מכירתו.

עיננו הרואות אפוא כי חברי הועדה החליטו פה אחד לדחות את הערר, ואולם כל אחד מהם נימק את קביעתו באופן שונה. פערי הנמקות בעניין גיא אלו הובילו להכרעה שונה בנסיבות מעט שונות, שלושה חודשים לאחר מכן.

השופט הרי קירש צילום: אתר בתי המשפט

עניין שטיין

בעניין שטיין (ו"ע 52894-03-17) מנובמבר 2019, העורר שטיין רכש ב-1992 דירה המסווגת כ"דירת מגורים". בהסכם הרכישה אף תואר הנכס כדירה בת שני חדרים. העורר הצהיר לרשות המס על רכישת "דירת מגורים" ושילם מס רכישה לפי מדרגות המס שחלו באותה עת ברכישת נכס מעין זה. הנכס אף הופיע בתשריט הבית המשותף כ"דירה", ונרשם בלשכת רישום המקרקעין כדירה לכל דבר ועניין. לא היתה גם מחלוקת שהנכס שימש למגורים במשך עשרות שנים וכי היו קיימים בו כל אותם המתקנים הדרושים ברגיל למגורים.

יתרה מזאת, במשך תקופה ארוכה לא היו העוררים מודעים כלל לייעוד התכנוני המקורי של הנכס, ורק בעת ניסיון מכירה ב-2012 גילה רוכש פוטנציאלי כי לפי היתר הבנייה ההיסטורי משנת 1945 – ייעוד הנכס היה לגראז', מחסן וחדר הסקה, ומעולם לא אושר כדירת מגורים. דהיינו העוררים התוודעו לפגם התכנוני רק 20 שנה לאחר שרכשו את הנכס.

מיד עם היוודע לעוררים הייעוד התכנוני המקורי של הנכס, פנו לרשויות המתאימות בבקשה להסדרת פגם זה ולשינוי יעוד הנכס לדירת מגורים באמצעות שימוש חורג. הניסיון הראשון בספטמבר 2012, בוועדת המשנה לתכנון ובנייה, נכשל. גם ערר שהוגש לוועדת הערר המחוזית נדחה בנובמבר 2014. מכל מקום, העוררים הדגישו כי עיריית תל אביב לא נקטה נגדם במהלך השנים כל הליך משפטי על מנת להפסיק את השימוש בנכס לצורכי מגורים, ולא דרשה מהם להסיר את המתקנים אשר איפשרו שימוש למגורים. כן טענו כי העירייה לא פעלה לרישום הערת אזהרה על הנכס בגין שימוש חורג, כפי שנהוג לעשות במקרים מסוימים.

במקביל ניסו העוררים למכור את הנכס. מכירת הנכס במרץ 2012, תוך כדי התחייבות העוררים להשתדל "לתקן" את אופן רישום הנכס ולהביא לשינוי ייעודו, בוטלה מאוחר יותר בשל הפגם התכנוני בנכס. המעניין הוא שמיסוי מקרקעין קיבל את הדיווח העצמי של העוררים באותה עת שמדובר במכירה של "דירת מגורים".

בנובמבר 2015 מכרו העוררים את הנכס מחדש, וביקשו כי החיוב במס שבח ייערך בפיצול ליניארי מוטב, בגין דירת מגורים מזכה. בדומה לעניין גיא, מנהל מיסוי מקרקעין התנגד גם הפעם לבקשה בטענה כי לא מדובר בדירה.

השופט קירש, נאמן לעמדתו העקרונית בדבר עליונות דרישת הייעוד התכנוני, דחה את הערר: "זהות הנכס הנדון, הנגזרת לגישתי בהתאם לייעוד התכנוני המפורש לפיו הוא נבנה, איננה אלא מחסן, גראז' וחדר הסקה", קבע. קירש לא ייחס חשיבות רבה לאופן סיווג הנכס לצורכי ארנונה כ"פרטי – מגורים" ואף לא לרישום הנכס כדירת מגורים במרשם הבתים המשותפים. גם העובדה שהעירייה נמנעה מפעולה יזומה כנגד העוררים (בניגוד כאמור לעניין גיא) לא נזקפה לזכותם של העוררים, כאשר השופט ראה לנכון לציין דווקא את העובדה כי פנייתם של העוררים להסדרה תכנונית של הדירה נדחתה על ידי העירייה.

חבר הועדה פרידמן חזר על עמדתו לפיה המבחן התכנוני אינו עומד בפני עצמו אלא כפוף לכלל "שלא יהיה החוטא נשכר". לאור זאת קבע כי חומרת העבירה והאינטרס הציבורי אינם מצדיקים את שלילת סיווג הנכס כדירה, תוך אבחנה בין נסיבות עניינם של העוררים לבין נסיבות המקרה בעניין גיא. כך למשל, העובדה כי הרישום בטאבו וגם הרישום בעירייה היה של דירת מגורים.

חבר הוועדה לזר הצטרף לעמדה של רו"ח פרידמן, וקבע כי נסיבות המקרה השונות בתכלית מעניין גיא מצדיקות את המסקנה כי העוררים מכרו דירת מגורים כהגדרתה בסעיף 1 לחוק.

עו"ד מאורי עמפלי

הרהורים ומסקנות

ההנמקות השונות של חברי הועדה הובילו למסקנות שונות בין פסקי הדין. דהיינו, ייתכנו נסיבות שבהן נכס יוכר כדירת מגורים לצורכי חוק מיסוי מקרקעין הגם שמבחינה תכנונית הוא מיועד לשימוש שונה.

כשלעצמנו אנו בדעה כי במציאות הרווחת שבה מוסדות שלטון מדברים בקולות שונים, אין לקבל את המבחן המחמיר של השופט קירש בדבר עליונות הייעוד התכנוני. זהו מבחן מחמיר מדי שלא תואם את רוח הזמן והתקופה. הוא גם יוצר חוסר אחידות בין הנושא התכנוני לבין הנושא הקנייני – כך למשל יכולה "להתקיים" דירה הרשומה בלשכת המקרקעין, בזמן שהיא אינה קיימת מבחינה תכנונית, ובמקביל הרשות המקומית גובה עליה ארנונה כדירת מגורים פרטית. על כן יש לדעתנו לאמץ מבחן גמיש יותר, תלוי עובדות, בדומה למבחן פרי עטו של רו"ח פרידמן, וזאת כדי שבאמת לא ייצא חוטא נשכר.

במענה לדעת הרוב בעניין שטיין הביע השופט קירש את חששו כי רוכשים יעדיפו שלא לבחון באופן יסודי את המצב התכנוני של הנכס הנרכש, על מנת לטעון בבוא העת כי הם עצמם לא הסבו את הנכס למגורים ואף לא ידעו כי קיימת כל חריגה בשימוש. דומה כי חשש זה אינו עומד במבחן הפרקטיקה, שהרי עורכי דינם של רוכשים נדרשים כיום לבדיקה מקפת של הנכס.

השופט קירש גם ציין כי קשה לייחס השפעה רבה לנקיטה או אי-נקיטה של הליכים על ידי עירייה או רשות מקומית, משיקוליה היא, על הזכאות לפטור ממיסוי מקרקעין. אסור לדידו שהעירייה תכלכל את צעדיה בתחום התכנון והבנייה תוך הפניית מבטה להשלכות המס של פעולותיה ומחדליה. ומנגד, אין ליצור מצב בו האזרח הישר, שמעוניין להסדיר חריגת בנייה מול העירייה, יימנע מיזום פנייה בנושא שמא העירייה כן תטיל סנקציה שתשפיע לחומרה על נושא המיסוי.

לכך ניתן להשיב כי בכל הכבוד הראוי, מוסדות השלטון המרכזי והמקומי יתנהלו באופן קוהרנטי, ובכל מקרה שיקול המס יישאר אחד מיני רבים העומדים בפני העירייה ובפני האזרח. מכל מקום, נראה שספקות אלו ייבחנו על ידי בית המשפט העליון בקרוב.

הכותב, מומחה במיסוי מקרקעין, הוא המייסד והבעלים של עמפלי משרד עריכת דין מסים